Har du, eller overvejer du at købe bitcoin eller andre kryptovalutaer? Og er du i tvivl om reglerne for beskatning? Så er du ikke alene. Der er mange grunde til, at man kan være i tvivl om beskatningsreglerne af kryptovalutaer og ikke mindst, hvordan de håndteres i praksis.
Samar Law er Danmarks førende juridiske rådgivere inden for dette felt, og vi har igennem de seneste år rådgivet mange virksomheder og privatpersoner om reglerne, ligesom vi løbende bistår i sager mod skattemyndighederne. Vores erfaringer er samlet i denne guide, som løbende bliver opdateret med ny praksis og nye lovregler.
Der findes ingen særlov, der regulerer beskatningen af avancer og tab på kryptovaluta, og skattemyndighederne har igennem årene udtalt sig i forskellige retninger om spørgsmålet, hvilket har affødt en del forvirring. De seneste år har der dog igennem praksis udviklet sig nogle retningslinjer, der skaber rammerne for reguleringen af beskatning af kryptovaluta. Denne guide sammenfatter de relevante lovregler og afgørelser og giver dig svarene på mange af de spørgsmål, vi typisk modtager henvendelser omkring.
Guiden er relevant for dig, som har handlet eller overvejer at handle bitcoin og andre kryptovalutaer som privatperson. Hvis du vil læse om reglerne for beskatning af kryptovaluta i selskabsform, skal du holde øje med denne hjemmeside eller tilmelde dig vores nyhedsbrev, hvor der er en artikel på vej om skat af bitcoin i selskabsform.
**Guiden bliver løbende opdateret ved ny praksis eller regelændringer – denne guide giver dig derfor altid et overblik over de gældende regler – senest opdateret 1. december 2020**
1 – HVAD SIGER REGLERNE?
Skattelovgivningen er struktureret sådan, at statsskatteloven regulerer beskatningen af formuegenstande, medmindre der er en skatteretlig særlov, der regulerer beskatningen af den særlige formuegenstand. Som eksempel på disse særlove er aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, som regulerer beskatningen på henholdsvis aktier og fast ejendom.
I juridisk sammenhæng er kryptovaluta stadig en ny opfindelse, der ikke er omfattet af nogen branchespecifik regulering. Der er derfor ingen særlov, der regulerer beskatning på kryptovaluta. Derfor anses kryptovalutaer også som en formuegenstand på linje med andre uregulerede formuegenstande. Det er dermed statsskatteloven fra 1922, som man ”falder tilbage på”, og som dermed regulerer beskatningen af kryptovaluta.
2 – HVAD ER EN KRYPTOVALUTA OVERHOVEDET?
Det er nok de færreste, der læser denne guide, som er i tvivl om, hvad en kryptovaluta egentlig er. Men skelner loven mellem en coin, token, stablecoin, non-fungible token, etc.? Og er der nogen skatteretlig forskel på disse? Faktisk blev der først i januar 2020 indført en definition af kryptovaluta i dansk ret. Det skete ved implementeringen af det femte hvidvaskdirektiv i hvidvaskloven, hvor definitionen på en kryptovaluta nu findes i § 2, nr. 16:
”Et digitalt udtryk for værdi, som ikke er udstedt eller garanteret af en centralbank eller en offentlig myndighed, ikke nødvendigvis er bundet til en lovligt oprettet valuta og ikke har samme retsstatus som valuta eller penge, men som accepteres af fysiske og juridiske personer som vekslingsmiddel, som kan overføres, lagres og handles elektronisk.”
Som det ses, skelner loven faktisk ikke mellem forskellige typer af kryptovalutaer. I praksis foretager skattemyndighederne heller ikke nogen vurdering af, om en kryptovaluta er omfattet af ovenstående definition eller ej. Det vil f.eks. sige, at bitcoin, der er en coin, og ether, der er en token, beskattes ud fra samme regelsæt. Baseret på den nuværende praksis beskattes alle kryptovalutaer derfor ens, uanset hvilken type kryptovaluta der er tale om. Det er derfor underordnet, om der er tale om en coin, token eller noget helt tredje.
3 – STATSSKATTELOVEN – HVAD SIGER DEN?
Reglerne om beskatningen af kryptovaluta skal helt præcist findes i statsskattelovens § 5, litra a. Det betyder, at realiserede avancer på kryptovaluta som hovedregel ikke er skattepligtige, ligesom at realiserede tab på kryptovaluta ikke er fradragsberettiget.
Kan man så undgå at betale skat at bitcoin og andre kryptovalutaer? Det kan man muligvis ikke, for der er to undtagelser til hovedreglen om skattefrihed. Hvis én af disse undtagelser finder anvendelse, er man skattepligtig og fradragsberettiget for henholdsvis gevinster og tab.
Den første undtagelse er, hvis man har erhvervet sine kryptovaluta som led i næring.
Den anden undtagelse er, hvis man har erhvervet sine kryptovaluta som led i spekulation.
Næringsvirksomhed og spekulation er defineret på følgende måde i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (2-2020).
| Definition | Den Juridiske Vejledning | |
|---|---|---|
| Næring | Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret |
C.C.2.1.3.3.2 – link |
| Spekulation | Spekulationsbegrebet indebærer, det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik |
C.C.2.1.3.3.3 – link |
Nærmere om næring – når du eksempelvis lever af dine gevinster på kryptovaluta
Af den skatteretlige litteratur fremgår det, at følgende momenter skal inddrages i vurderingen af, om der er tale om næring. 1
- Dispositionernes antal og hyppighed.
- Dispositionernes systematiske og professionelle tilrettelæggelse.
- Dispositionernes egnethed i henseende til at afkaste økonomisk fortjeneste.
- Dispositionernes erhvervsøkonomiske begrundelse.
- Dispositionernes absolutte og relative vægt i den skattepligtiges økonomi.
- Dispositionernes fremmedfinansiering ved låntagning etc.
- Den skattepligtiges uddannelsesmæssige og professionelle baggrund for den udøvende aktivitet.
Listen med momenterne er en ikke-udtømmende liste, idet der altid er tale om en konkret vurdering. Af den skatteretlige litteratur fremgår det, at antallet og styrken af momenter kan variere fra situation til situation og fra aktivtype til aktivtype. Det betyder, at ét moment godt kan tillægges afgørende vægt i én sag, mens samme moment i en anden ikke-lignende sag kan tillægges mindre vægt.
Der er ikke på nuværende tidspunkt nogen praksis, hvor skattemyndighederne har vurderet, at en person har erhvervet sine kryptovalutaer som led i næring. Skattestyrelsen har behandlet sager med personer, der har handlet kryptovalutaer systematisk og omfattende med et overskud hen over adskillige år uden at vurdere, at der har været tale om næring. Det må derfor formodes, at skattemyndighederne er restriktive i deres vurdering af, om en person har erhvervet sine kryptovalutaer som led i næring.
Nærmere om spekulation – hvis du har erhvervet dine kryptovaluta for at videresælge dem
Det afgørende spørgsmål i sager vedrørende beskatning af kryptovalutaer er, om man har erhvervet sine kryptovalutaer i spekulation.
Det springende punkt ved vurderingen af dette spørgsmål er, om der var tale om en videresalgshensigt, jf. ovennævnte definition fra Den Juridiske Vejledning. Det er som udgangspunkt hensigten på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende for, om man har erhvervet sine kryptovalutaer i spekulation. Efter praksis er det dog muligt at træde ”ud af” spekulationshensigten, men det er aldrig muligt at træde ”ind i” spekulationshensigten. Det kan f.eks. være, at hensigten med erhvervelsen af kryptovaluta var at investere disse kryptovalutaer i en ICO, men at man går væk fra denne idé og i stedet anvender sine kryptovalutaer til et praktisk formål, der efter skattemyndighedernes vurdering ikke er at vurdere som spekulation.
Det følger af skattemyndighedernes praksis, at videresalgshensigten ikke nødvendigvis skal være ”væsentlig” på erhvervelsestidspunktet.
Spørgsmålet om videresalgshensigt er en subjektiv vurdering. Derfor er der i skattemyndighedernes praksis udviklet en række objektive momenter, der skal inddrages i vurderingen af spekulation. Disse ikke-udtømmende momenter kan opstilles på følgende måde, idet det bemærkes, at der ligesom i næringsvurderingen altid vil være tale om en helhedsvurdering, som er konkret og med udgangspunkt i den konkrete sag:
- Tidspunktet for erhvervelsen – var det f.eks. i løbet af en særlig ”hype”?
- Anskaffelsesbeløbet – var der f.eks. tale om et højt anskaffelsesbeløb sammenholdt med personens økonomiske forhold?
- Handelsmønster – har man f.eks. solgt kort tid efter erhvervelse med en stor fortjeneste, og har man erhvervet en bred vifte af kryptovalutaer, som man har handlet på kryds og tværs?
- Formålet med erhvervelsen – var der f.eks. et praktisk formål med erhvervelsen? Det kan f.eks. være, at man erhvervede ether for at anvende disse som gas eller en token for at kunne bruge dens utility værdi eller governance funktion i et blockchainbaseret spil eller lignende?
- Personens baggrund og faglige interesse for kryptovaluta – er der f.eks. tale om en person, der faktisk eller ideologisk interesserer sig for kryptovaluta?
4 – HVAD SÅ HVIS JEG ER SKATTEPLIGTIG?
Hvis det vurderes, at du har erhvervet dine kryptovalutaer som led i enten spekulation eller næring, er du skattepligtig af dine realiserede avancer på kryptovaluta, ligesom du er fradragsberettiget på realiserede tab på kryptovaluta.
Avancer beskattes som almindelig lønindkomst, hvilket kan være op til topskat, svarende til ca. 56 %. 2 Det er også det, man kender som “personlig indkomst”, dog med den forskel, at der ikke skal svares AM-bidrag (arbejdsmarkedsbidrag). Tab udløser et ligningsmæssigt fradrag svarende til ca. 30 % (2020).
Avancer skal oplyses på årsopgørelsen i rubrik 20, mens fradrag oplyses i rubrik 58.
Fordi der er forskel på skattesatsen og fradragsretten, er der tale om en asymmetrisk beskatning. Hertil kommer, at den skattemæssige opgørelse skal ske efter realisationsprincippet (og dermed ikke lagerprincippet). Efter skattemyndighedernes praksis sker der en realisering hver gang, der sker en veksling af den pågældende kryptovaluta, uanset om det er mod en anden kryptovaluta, fiatvaluta eller en helt anden formuegenstand. Det medfører blandt andet, at der skal svares skat af hver individuel handel. Det er en pointe, som vi ofte ser kommer bag på vores klienter, og som kan illustreres med følgende eksempel:
Eksempel 1:
Person A har købt 1 bitcoin for 1.000 kr. via en exchange 1. januar.
Person A veksler herefter 0,5 bitcoin til 100 ether til en kurs på 10 DKK/ETH.
Det vil sige, at de 100 ether på vekslingstidspunktet havde en værdi på 1.000 kr.
Person A har dermed opnået en gevinst på 500 kr., som han dermed er skattepligtig af i henhold til realisationsprincippet nedenfor.
Det er altså vigtigt at understrege, at gevinster og tab løbende opgøres i takt med, at kryptovalutaer handles mod andre kryptovalutaer og ikke først, når man overfører fiatvaluta til sin bankkonto som i flere andre lande.
Den asymmetriske beskatning sammenholdt med realisationsprincippet kan i mange tilfælde medføre en beskatning på over 100 %. Et eksempel på dette kan illustreres på følgende måde:
Eksempel 2:
Person A ejer 1 bitcoin.
A sælger halvdelen af sin bitcoin med en gevinst på 50 kr.
Senere sælger A den anden halvdel af sin bitcoin med et tab på 80 kr.
A har dermed haft et samlet tab på 30 kr.
A skal imidlertid betale ca. 25 kr. i skat og opnår ca. 10 kr. i fradrag.
A’ samlede beskatning bliver dermed 15 kr., selv om A har haft et tab på 30 kr.
5 – FRADRAG – ET LIGNINGSMÆSSIGT FRADRAG?
SKM2018.104.SR var den første afgørelse, hvor skattemyndighederne vurderede, at et realiseret tab på kryptovalutaer skulle behandles som et ligningsmæssigt fradrag. Det skyldtes, at Skatterådet vurderede, at spekulationstab hverken var omfattet af fradragsreglerne i personskattelovens § 3, stk. 2, eller af personskattelovens § 4.
Der har dog imidlertid været sået tvivl om dette i den juridiske litteratur, hvor der sættes spørgsmålstegn ved dette. Det skyldes, at Skatterådet alene vurderede, om de ovennævnte bestemmelser i personskatteloven kunne anvendes. Skatterådet vurderede således ikke, om et tab var omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, hvilket der er visse forhold, der taler for.
Hvis tab er omfattet af personskattelovens § 3, stk. 1, vil en skatteyder have ret til at opgøre sine gevinster og tab som et nettobeløb. Det vil i praksis betyde, at en skatteyder vil blive beskattet af sine reelle avancer og dermed ikke kan risikere en skatteprocent på over 100. Spørgsmålet har dog endnu ikke været prøvet ved skattemyndighederne. Hold øje med denne hjemmeside, hvor en selvstændig artikel om emnet er på vej.
6 – DEN SKATTEMÆSSIGE OPGØRELSE
Skatterådet har publiceret en række afgørelser vedrørende den skattemæssige behandling af kryptovalutaer. Der er tale om to ledende afgørelser om dette spørgsmål, som er offentliggjort som SKM2018.104.SR og SKM2019.67.SR, og som vil blive behandlet særskilt nedenfor.
SKM2018.104.SR – den første sag i Skatterådet om bitcoin og skat
I SKM2018.104.SR, der også er nævnt ovenfor, var den første sag, hvor Skatterådet tog stilling til den skattemæssige opgørelse ved afståelse af kryptovalutaer.
I sagen fandt Skatterådet med henvisning til statsskattelovens § 5, litra a, at tab og gevinster skulle opgøres særskilt med udgangspunkt i hver afståelse og på baggrund af differencen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen for den pågældende kryptovaluta. Dette princip kaldes ”aktiv-for-aktiv”-princippet.
Aktiv-for-aktiv princippet
I forhold til delafståelser (dvs. afståelser, hvor det ikke er hele beholdningen af virtuelle valutaer, der afstås på én gang) præciserede Skatterådet med udgangspunkt i ovenstående, at statsskattelovens § 5, litra a, ikke regulerer “en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder erhvervet med spekulationshensigt“.
På den baggrund fandt Skatterådet, at når det ikke var muligt at identificere de afhændede virtuelle valuta ved delafståelser, og anskaffelsessummen som følge heraf heller ikke kunne opgøres, skulle anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoins indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out).
FIFO-princippet (First In First Out)
Afgørende for om FIFO-princippet anvendes er således, om de afhændede kryptovalutaer kan identificeres, herunder om den præcise anskaffelsessum på de afhændede kryptovalutaer kan identificeres. Såfremt dette spørgsmål kan besvares bekræftende, skal aktiv-for-aktiv-princippet anvendes, mens FIFO-princippet skal anvendes i modsat fald.
Vedrørende denne problemstilling fremgår følgende af afgørelsen:
“FIFO-princippet bør efter SKATs opfattelse derfor omfatte en sammenlægning af samtlige den skattepligtiges beholdninger af bitcoins, når disse befinder sig på flere konti eller wallets.
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, fx hvor samtlige bitcoins afstås samtidigt, uanset om disse er fordelt på flere konti eller wallets, vil opgørelsen af gevinst eller tab finde sted på grundlag af forskellen mellem salgssummen og den faktiske anskaffelsessum for de solgte bitcoins.” (vores understregning)
Det var således Skatterådets opfattelse, at der i medfør af statsskattelovens § 5, litra a, som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip. Undtagelsen hertil er de tilfælde, hvor der sker delafståelser af en beholdning af kryptovaluta, som ikke er enkeltvist identificerbare, hvorefter FIFO-princippet gælder. Dette blev bekræftet i SKM2018.130.SR.
SKM2019.67.SR – om reglerne for den skattemæssige opgørelse af kryptovaluta
I SKM.2019.67.SR præciserede Skatterådet opgørelsesprincipperne i SKM.2018.104.SR og uddybede under hvilke omstændigheder, de to opgørelsesprincipper finder anvendelse.
Skatterådet fremførte følgende i relation til denne problemstilling:
“Skattestyrelsen kan ikke afvise, at der i dag eller i fremtiden findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte bitcoins, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke bitcoins der forlader beholdningen ved delafståelse. Dette må bero på en konkret bevisbedømmelse af den fremlagte dokumentation, om der sker sikker identifikation. Denne dokumentation er ikke fremlagt i nærværende sag, og Skattestyrelsen kan derfor ikke forholde sig konkret til Spørgers dispositioner. Såfremt Spørger kan påvise en sådan metode, finder FIFO-princippet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelse. I dette tilfælde vil hovedreglen om et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finde anvendelse.“
Det ses således, at Skatterådet med ovenstående uddrag bekræfter retstilstanden, som den er udlagt i SKM.2018.104.SR, jf. ovenfor.
For at vise hvordan opgørelsesmetoderne skal anvendes i praksis, har vi lavet et par eksempler:
Eksempel 1:
A køber 1 bitcoin for 1.000 kr. 1. januar.
A køber 1 bitcoin mere for 2.000 kr. 1. februar.
Begge bitcoins bliver opbevaret på samme wallet X.
A sælger 0,5 bitcoin for 1.000 kr. 1. marts fra wallet X.
Idet det ikke kan identificeres, om de 0,5 bitcoin, som A den 1. marts sælger, stammer fra erhvervelsen 1. januar eller 1. februar, kan A’s anskaffelsespris for de 0,5 bitcoin heller ikke fastslås. Dermed skal FIFO-princippet anvendes.
A skal dermed foretage sin skattemæssige opgørelse med udgangspunkt i sin første erhvervelse den 1. januar. A skal dermed beskattes af en fortjeneste på 500 kr.
Eksempel 2:
A køber 1 bitcoin for 1.000 kr. 1. januar.
A køber 1 bitcoin mere for 2.000 kr. 1. februar.
A’s bitcoins bliver nu opbevaret på to forskellige wallets – henholdsvis wallet X og wallet Y.
A sælger 0,5 bitcoin for 1.000 kr. 1. marts fra wallet Y.
Idet det kan identificeres, at de 0,5 bitcoin stammer fra A’s erhvervelse den 1. februar, kan anskaffelsesprisen også fastslås. Dermed skal aktiv-for-aktiv princippet anvendes.
A skal dermed foretage sin skattemæssige opgørelse med udgangspunkt i sin erhvervelse den 1. februar.
A har dermed ikke haft nogen fortjeneste eller noget tab og skal dermed heller ikke beskattes.
Dette eksempel illustrerer, hvorfor det er vigtigt at analysere, hvilke af opgørelsesprincipperne der finder anvendelse. Hvis man i stedet havde anvendt FIFO-princippet, havde man fejlagtigt endt med et beskatningsgrundlag på 1.000 kr.
7 – BITCOIN MODTAGET SOM GAVE
Skattemyndighederne har i en sag taget stilling til, hvordan den skattemæssige opgørelse af bitcoins modtaget som gave skal behandles. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2019.78.SR.
Sagen handlede om en skatteyder, der havde modtaget to bitcoins af sin kæreste i julegave i 2013.
I sagen afgjorde Skatterådet, at den pågældende skatteyder kunne realisere sine bitcoins skattefrit, da de var modtaget som gave. I sagen indgik det, at skatteyderen ikke havde ønsket sig de pågældende bitcoins i gave, og at der foruden giveren var personer, der kunne bevidne overdragelsen.
Det fremgår ikke i afgørelsen, om skattemyndighederne har prøvet oplysningerne eller blot lagt dem til grund som forudsætninger i sagen. Det er vores erfaring fra andre lignende sager, at Skattestyrelsen foretager en intensiv prøvelse af, om de pågældende kryptovalutaer rent faktisk er overdraget som gave.
8 – HARDFORK OG AIRDROP
Der kan opstå visse situationer, hvor en indehaver af en specifik kryptovaluta tildeles nye kryptovalutaer alene af den grund, at vedkommende i forvejen er i besiddelse af den specifikke kryptovaluta. Det vil sige, at indehaveren intet aktivt gør for at blive tildelt de nye kryptovalutaer. Dette omtales i praksis for en hardfork eller et airdrop. Det er vigtigt at være opmærksom på, at den skattemæssige behandling af hardforks, airdrops og i øvrigt staking efter omstændighederne er anderledes end ved sædvanlig handel med kryptovaluta.
Hardfork – en spaltning af en eksisterende blockchain
Forudsætningen for at en offentlig blockchain kan fungere er, at der mellem noderne på blockchainen er konsensus om reglerne på den pågældende blockchain, herunder måden hvorpå nye blokke i blockchainen genereres, og transaktioner valideres.
Der har historisk set været situationer, hvor der ikke har været denne konsensus mellem noderne. Dette har resulteret i en ny selvstændig blockchain med selvstændige regler, en ny selvstændig virtuel valuta og en fortsat bevarelse af den oprindelige blockchain med anvendelse af de oprindelige regler.
Denne situation, hvor der oprettes en ny selvstændig blockchain med en ny selvstændig virtuel valuta, kaldes en hardfork.
I forbindelse med en hardfork vil en indehaver af den virtuelle valuta, der tilhører den bevarede blockchain, vederlagsfrit modtage et tilsvarende antal virtuelle valutaer tilhørende den nye blockchain. Som eksempler på hardforks kan nævnes bitcoin cash og ethereum classic, der blev forket ud af henholdsvis bitcoin og ethereum.
Skattemyndighederne har i én afgørelse, der er trykt som SKM2018.104.SR, konkret forholdt sig til den skattemæssige behandling af hardforks. Sagen handlede om den skattemæssige behandling af bitcoin cash, som skatteborgeren havde modtaget som led i bitcoins hardfork. Skatterådet bemærkede herom:
”Det er SKATs opfattelse, at tildelingen af bitcoin cash er skattefri for spørger på tildelingstidspunktet, idet tildelingen må anses som en del af de allerede købte bitcoins og dermed også anskaffet med samme hensigt.
Dette indebærer, at beskatningen af bitcoin cash først finder sted ved afståelsen, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.” (vores understregning)
Det det ses således, at de kryptovalutaer, man er blevet tildelt i forbindelse med en hardfork, skal behandles på samme måde som de kryptovalutaer, de er hardforket ”ud af”. Det vil i den konkrete sag sige, at den specifikke skatteborger er skattefri af realiserede avancer opnået på bitcoin cash under forudsætning af, at han også er skattefri på realiserede avancer opnået på bitcoin.
Såfremt man er skattepligtig af realiserede avancer på de kryptovalutaer, man er blevet tildelt i forbindelse med en hardfork, skal den skattemæssige opgørelse foretages med udgangspunkt i en anskaffelsessum på 0 kr.
Airdrop – en tildeling af nye kryptovalutaer
Et airdrop sker ved, at personerne bag en specifik kryptovaluta tildeler denne kryptovaluta til typisk alle wallets, der i forvejen er i besiddelse af en anden kryptovaluta. Det kan eksempelvis være, at personerne bag kryptovaluta A beslutter sig til at tildele 10 kryptovaluta A til alle, der er i besiddelse af kryptovaluta B.
Et airdrop sker typisk af promoveringsmæssige årsager, da der ofte er tale om en ny kryptovaluta.
Skattemyndighederne har endnu ikke i trykt praksis forholdt sig til den skattemæssige behandling af kryptovalutaer modtaget som led i airdrops. Idet at formålet med et airdrop typisk er promoveringsmæssige, at de tildelte kryptovalutaer tildeles en (meget) bred personkreds, og idet at kryptovalutaerne typisk har en meget lav værdi på tidspunktet for tildelingen, er det vores vurdering, at der er tale om en reklamegave, som er omfattet af statsskattelovens § 4. I et sådant tilfælde er man skattepligtig af værdien af de tildelte kryptovalutaer på tildelingstidspunktet, hvis denne værdi ikke er beskeden, mens en efterfølgende værdistigning vil være indkomstopgørelsen uvedkommende.
I praksis er det meget vanskeligt at afgøre, om der er tale om en beskeden værdi. Det skyldes, at de pågældende kryptovalutaer endnu befinder sig i en etableringsfase, hvor de endnu ikke handles på et etableret marked. Dermed er det også svært at få oplyst kryptovalutaernes markedspris og dermed vurdere, om værdien er beskeden eller ej.
9 – FINANSIELLE KONTRAKTER
Som nævnt ovenfor betragtes kryptovalutaer i skatteretlig sammenhæng som en formuegenstand og skal dermed behandles i henhold til reglerne i statsskatteloven.
Afhængig af en række forhold kan en handel med kryptovalutaer betragtes som en finansiel kontrakt og skal behandles skattemæssigt herefter, jf. bl.a. SKM2018.130.SR.
Finansielle kontrakter er reguleret i kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Af denne bestemmelse kan udledes tre betingelser, der skal være opfyldt, før der kan være tale om en finansiel kontrakt:
- Der skal være indgået en bindende aftale mellem to parter.
- Der skal være en tidsmæssig forskydning mellem aftale- og afviklingstidspunkt.
- Der skal være en aftale om afviklingspris- eller kurs.
Der er tale om kumulative betingelser, der alle skal være opfyldt, før der er tale om finansielle kontrakter efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1.
Følgende beslutningstræ kan anvendes ved vurderingen af, om der er tale om en finansiel kontrakt.
Hvad så med margin-handler?
Skatterådet har i ovennævnte SKM2018.130.SR vurderet, at margin-handler udgør en finansiel kontrakt i henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Det har den konsekvens, at der skal foretages en selvstændig skattemæssig opgørelse af gevinst og tab på kontrakterne, og disse skal opgøres efter lagerprincippet, jf. kursgevinstlovens § 33. Det er en vigtig bemærkning, da det betyder, at man skal løbende skal svare skat af gevinster på sine margin-handler, uanset om der er realiseret en gevinst eller ej.
Det er vigtigt at bemærke, at der findes forskellige slags marginhandler, og det altid beror på en konkret vurdering, om disse er omfattet af reglerne om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 29, eller ej. Den konkrete vurdering kan med fordel foretages med udgangspunkt i ovenstående beslutningstræ.
10 – DOKUMENTATION I FORBINDELSE MED TAB
Skattestyrelsen har altid mulighed for at efterprøve skatteansættelser. Det vil sige, at Skattestyrelsen har mulighed for at efterprøve rigtigheden af de oplysninger, selskabet indgiver i forbindelse med handel med dets kryptovalutaer.
I den forbindelse har vi nogle erfaringer med den type dokumentation, Skattestyrelsen typisk udbeder sig. Det er særligt i forbindelse med angivelse af tab, dette er relevant. Det skal bemærkes, at der højst sandsynligt er mulighed for at opnå fradrag, selv om man ikke kan fremlægge al den dokumentation, Skattestyrelsen udbeder.
Skattestyrelsen udbeder sig typisk dokumentation for følgende:
- Opgørelse af fortjeneste og tab opgjort efter FIFO-princippet for hvert salg fordelt på indkomstår.
- Oplysning om hensigten med anskaffelsen af kryptovalutaer.
- Dokumentation for oprettelsen af wallets.
- Dokumentation for oprettelse af brugerprofil på en krypto-exchange samt dennes aftalevilkår.
- Transaktionsoversigt fra alle krypto-exchanges samt løbende beholdning af kryptovalutaer (bemærk, at der på de fleste krypto-exchanges kan trækkes en .csv-fil indeholdende disse oplysninger).
11 – BESKATNING AF BITCOINS VED FRAFLYTNING
Det er ikke sjældent, at vi modtager spørgsmål fra danskere, der for at skatteoptimere ønsker at fraflytte Danmark og tilflytte et land, der har en mere lempelig avancebeskatning på kryptovaluta.
Den skattemæssige opgørelse af kryptovaluta i forbindelse med fraflytning fra Danmark er reguleret i kildeskattelovens § 10, stk. 1 (også omtalt som ”exit-beskatning” eller ”havelågebeskatning”).
Det skal først og fremmest bemærkes, at reglernes anvendelse forudsætter, at man har fraflyttet Danmark og dermed opgivet sin fulde danske skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (”globalindkomstprincippet”). Betingelserne herfor vil ikke blive nærmere vurderet i denne guide, men det skal bemærkes, at skattemyndighederne har en relativ restriktiv praksis i dette spørgsmål.
Såfremt en person fraflytter Danmark og opgiver sin fulde skattepligt til landet, følger det af reglerne i kildeskattelovens § 10, stk. 1, at ”aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, [anses] for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.”
Det betyder i praksis, at kryptovaluta anses som værende realiseret i forbindelse med fraflytningen. Det er som regel muligt at opnå henstand med betaling af den beregnede skat.
Fraflytningsreglerne kan illustreres med nedenstående eksempler, hvor det for begges vedkommende lægges til grund, at A har erhvervet sin bitcoin som led i spekulation.
Eksempel 1:
A køber 1 bitcoin for 1.000 kr. 1. januar 2020.
A fraflytter Danmark 1. februar 2020, i hvilken forbindelse A også opgiver sin fulde skattepligt til Danmark.
Handelsværdien på 1 bitcoin er 2.000 kr. på fraflytningstidspunktet.
A skal således beskattes af en fortjeneste på 1.000 kr. på fraflytningstidspunktet.
Eksempel 2:
A køber 1 bitcoin for 1.000 kr. 1. januar 2020.
A fraflytter Danmark 1. februar 2020, i hvilken forbindelse A også opgiver sin fulde skattepligt til Danmark.
Handelsværdien på 1 bitcoin er 500 kr. på fraflytningstidspunktet.
A opnår således en fradragsret på sit tab på 500 kr. på fraflytningstidspunktet.
Eksempel 3:
A har nu boet i udlandet i mange år og vil gerne flytte tilbage til Danmark.
Den 1. januar 2030 flytter A tilbage til Danmark, i hvilken forbindelse A’s fulde skattepligt til Danmark genindtræder.
Handelsværdien på 1 bitcoin er 100.000 kr. 1. januar 2030.
Den 1. februar 2030 sælger A sin bitcoin for 101.000 kr.
Det er værdien på indflytningstidspunktet på A’s bitcoin, der anses som A’s anskaffelsessum.
A skal således beskattes af en fortjeneste på 1.000 kr.
12 – HVAD SKER DER, HVIS JEG MISTER MINE KRYPTOVALUTAER?
Det er almindeligt velkendt, at kryptovalutaer er bygget op omkring en decentraliseret natur, hvor det er den person, der er i besiddelse af den enkelte wallets private key, der også har adgangen til denne. Hvis man mister sin private key, mister man også adgangen til sine kryptovalutaer. Der er ingen central enhed, man kan søge om at få gendannet sin wallet, og der er som altovervejende hovedregel tale om, at man permanent mister adgangen til sin wallet – og at ens kryptovaluta dermed er permanent tabt.
Det sker ikke sjældent, at vi modtager henvendelser fra personer, der typisk har mistet deres telefon eller computer, hvor deres private key har været placeret. Det kan også være, at de har mistet deres ”master seed” til deres hardwallet, eller at en exchange er blevet hacket.
Men hvordan skal dette behandles juridisk? Er der tale om et fradragsberettiget tab?
Statsskattelovens § 5 vil ikke kunne anvendes som hjemmel til et fradrag. Spørgsmålet er derfor, om tabet er omfattet af fradragsretten i kursgevinstlovens § 14. Det spørgsmål har været behandlet i SKM2018.104.SR, hvor Skatterådet udtalte:
”Det skal i denne forbindelse bemærkes, at tab opstået som følge af mistede koder til en virtuel wallet efter SKATs opfattelse ikke udgør et skattemæssigt fradragsberettiget tab.
Dette skyldes dels, at indholdet af den virtuelle wallet ikke er tabt, hvorfor ejerskabet hertil fortsat består, og dels at et skattemæssigt tabsfradrag på formuegoder erhvervet med spekulationshensigt forudsætter, at omhandlede formuegode faktisk er blevet handlet/solgt.”
Det ses altså, at skattemyndighederne lægger afgørende vægt på, at en mistet private key alene udgør en mistet adgang til sine kryptovalutaer og ikke mistede kryptovalutaer. Ud fra den betragtning at man stadig har et juridisk ejerskab over de pågældende kryptovalutaer, er det således vurderingen, at der ikke er sket et fradragsberettiget tab. Synspunktet synes at være stærkt teoretisk, idet et permanent tab af en private key de facto udgør et permanent tab af en beholdning af kryptovalutaer.
Derudover er der igennem skattemyndighedernes praksis opstået et synspunkt, hvorefter der skal kunne identificeres en debitor som betingelse for, at der skal kunne opnås fradrag i henhold til kursgevinstlovens § 14. For kryptovalutaers vedkommende skaber det de facto en retstilstand, hvor der ikke vil kunne opnås en fradragsret for mistede kryptovalutaer, men derimod alene stjålne kryptovalutaer.
Ovenstående synspunkter er blevet kritiseret i den juridiske litteratur, og det kan ikke afvises, at skattemyndighederne med tiden vil komme frem til en anderledes vurdering i specifikke sager.
***
Er der et område, som du mener, at denne guide mangler? Eller har du nogle spørgsmål, som du ønsker vores hjælp til? Så skriv en mail til advokat Payam Samarghandi på payam@samarlaw.dk eller ring til ham på 60793777.
